——我國會計師事務所擴大規模的有效途徑

    會計師事務所的競爭能力、服務水平和承擔風險能力在很大程度上取決于其規模的大小。一個會計師事務所，特別是中、小型會計師事務所，經過一段時間的相對平穩發展之后，就應當努力擴大自己的規模，以適應大型客戶的要求和業務發展的需要。此外，只有擴大規模才能提供范圍更加廣泛的服務;執業人員可以更加專業化，解決更為復雜的技術問題;可以在更大范圍內分攤固定費用，相對降低成本開支。當然，會計師事務所擴大規模可以采用合并、設立分所、吸收專業人員等方式。本文僅從組織形式的角度，對我國會計師事務所如何擴大規模進行理論探討。 

    根據《注冊會計師法》第二十三條和第二十四條的規定，我國可以設立合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所。合伙制會計師事務所，是由兩名或兩名以上注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。共同利益的驅動和風險因素的制約，促使合伙人及事務所注重審計質量，自覺防范風險。有限貢任會計師事務所，是由注冊會計師認購事務所股份，并以其所認購股份對事務所承擔有限責任的公司組織形式。有限責任會計師事務所，以其全部資產對其債務承擔有限責任。當然，除了股東中注冊會計師的法定人數要求外，不一定每個注冊會計師都必須成為股東。 

    一、現有會計師事務所組織形式擴大規模的障礙 

    對于會計師車務所而言，采取有限責任組織形式，與廣大社會公眾對注冊會計師行業的心理預期程度存在不可彌合的差距。無論注冊會計師和會計師事務所給第三方造成多么大的損失，經濟賠償責任卻限定在圃定的范圍，在很大程度上削弱了注冊會計師行業的公證職能。以大型股份公司為例，其股東合法權益在很大程度上取決于注冊會計師對公司管理當局經管責任及經營成果的審計結果。如果注冊會計師沒有保持合理的職業謹鎮，出現過失甚至舞弊行為，給股東造成的損失可能遠遠大于會計師事務所的資產。從權利與義務對等角度來分析，大型股份公司和大型項目一般不會鐘情于有限責任形式的會計師事務所。許多國家的現實情況也說明了這個問題。有限貢任會計師事務所在相當程度上無法滿足社會公眾的期望，其規模擴展只能局限在一定程度和范圍內。我國財政部今年印發的《會計師享務所擴大規模若干問題的指導意見》也不主張采取有限責任事務所的組織形式，而是提倡合伙制組織形式。 

    同時，我們也應看到，現有合伙制會計師事務所在擴大規模過程中也存在一些無法過起的障礙。由于連帶貢任的存在，各合伙人不僅要對自身行為負責，還要在一定程度上為其他合伙人的行為承擔責任。這種互相牽制固然有助于提高執業質量和規進風險，但是如果全體合伙人對重大問題達不成一致，事務所除了解散別無選擇。很難想象，在眾多的合伙人經常坐在一起爭論不休的情況下，一個會計師事務所如何存續和發展。即使各合伙人能就所有問題達成共識，工作效率的低下是無法避免的。而且，由于與注冊會計師行業相關的保險制度在我國尚不健全，加之目前注冊會計師個人收入與承擔風險的不配比，許多注冊會計師對當合伙人早已望而卻步。截至2000年3月31日，全國會計師事務所總數為4631家，其中合伙制會計師事務所僅566家。這充分說明了現有合伙制會計師事務所的自身局限性。實踐證明，合伙制會計師事務所能夠保持穩定發展己展不錯，現有合伙制組織形式并不適于大幅度擴大規模。 

    綜上所述，無論是有限責任會計師事務所，還是合伙制會計師事務所，其組織形式的特點都阻礙了自身規模的擴大。兩種事務所組織形式走向兩個極端，而二者又恰恰互為補充。如果將兩者的優勢有機結合，形成新的事務所組織形式，無疑將有利于事務所擴大規模和發展。 

    二、有限責任合伙制:現有事務所組織形式的優化組大 

    有限責任合伙制(Limited liability partnership)會計師事務所，是20世紀90年代初期國外出現的新型事務所組織形式。在這種組織形式下，事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。 

    在這種事務所組織形式下，作為合伙人，不必再為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重代價，在很大程度上解除了后顧之優；同時，必須謹慎執業，不斷提高自身業務水平，自覺防范風險。注冊會計師(簽字合伙人)個人承擔的無限賠償責任，充分反映了注冊會計師行業的公證作用，會增加社會公眾對行業的認同感。事務所采用這種組織形式，可以召集大批注冊會計師作合伙人，并通過合伙人風險意識的提高而提高整個事務所的執業質量和防范風險能力。在擴大規模過程中，新的合伙人和其他執業人員的加入并不增加原有合伙人的法律責任和風險，極大地便利了執業人員數量的擴充。因此，事務所有限責任合伙制會計師事務所，融合了合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所各自的優點，摒棄了它們的不足之處，是二者優化組合的結果。它體現了廣大社會公眾對注冊會計師行業的要求，是有利于會計師事務所擴大規模的組織形式。 

    基于自身的優勢，有限責任合伙制一出現便顯示出強大的生命力。僅在幾年后的1995年底，原“六大”國際會計公司在美國的執業機構已全部完成向有限責任合伙制的轉型。在它們的主導下，許多國家和地區的大中型會計師事務所也陸續開始轉型。有限責任合伙制會計師事務所，已成為當今注冊會計師行業組織形式發展的一大趨勢。 

    三、我國采用有限責任合伙制的展望 

    盡管客觀需要己經存在，但在我國目前采用有限責任合伙制的條件尚不具備。首先，現行法律不允許有限責任合伙制這種組織形式存在。《注冊會計師法》是唯一對注冊會計師行業各個方面作出明確規定的法律，目前它只規定合伙制和有限責任制這兩種事務所組織形式存在以注冊會計師法》的修訂工作正在全面展開，從職業發展角度考慮《注冊會計師法》應當允許多種事務所組織形式存在，優勝劣汰，讓市場機制作出選擇。其次，注冊會計師(合伙人)承擔的風險與收入水平嚴重不配比。即使法律允許事務所采用有限責任合伙制，注冊會計師個人以目前的收入水平能夠擔負得起無限賠償責任嗎?社會公眾對注冊會計師越信任，注冊會計師承擔的風險相應越大。收入水平與風險程度的嚴重不配比，對整個行業來說有失公平;對個人而言，容易導致冒險行為的發生。在目前的收入水平下，采用有限責任合伙制對注冊會計師本人和社會公眾又都是不切實際的。大幅度提高注冊會計師(合伙人)的收入水平，是采用有限責任合伙制的必要前提。 

    雖然在我國采用有限責任合伙制的時機尚不成熟，但我們要認真加以研究，因為實踐證明它是會計師事務所擴大規模的有效途徑。同時，努力開創條件，爭取有限責任合伙制在我國早日得到采用，促進注冊會計師行業的繁榮和發展。